内部統制評価で必要なサンプル数はどれくらい？一覧表を使って解説！

内部統制評価で必要なサンプル数は、日常反復継続する取引の場合、統制上の要点ごとに少なくとも25件が目安とされています。これは、「財務報告に係る内部統制の評価及び監査に関する実施基準」が、監査人による運用状況の検討の説明のなかで、統計上の二項分布を前提とすると90%の信頼度を得るには統制上の要点ごとに少なくとも25件のサンプルが必要になる、と例示していることに基づく件数です。発生頻度はサンプル件数を決める際の考慮要素の1つであり、週次・月次など取引の発生頻度が低くなるほど、必要なサンプル数は少なくなることが一般的です。

内部統制評価は、企業のリスク管理とプロセスの有効性を評価するために不可欠なプロセスです。しかし、内部統制評価担当者が直面する1つの大きな課題は、監査対象の全取引をチェックすることが現実的に不可能であるという事実です。これを解決するために、サンプリングが用いられます。サンプリングは、母集団から適切なサンプルを抽出し、その分析を通じて全体の有効性を間接的に評価する手法です。本記事では、さまざまな取引の発生頻度や種類に応じた推奨されるサンプル数の目安を提供する一覧表をご紹介し、その意味と重要性を解説します。

内部統制評価におけるサンプル数の考え方

サンプル数の考え方は、適切な運用状況の評価のために重要です。サンプル数は、統制の実施頻度や、重要性・複雑さ等によって決定します。

内部統制評価は「精査」ではなく「試査」に基づく

内部統制評価では、組織の全取引や活動を精査（全ての項目をチェックする方法）することは現実的ではありません。組織の全取引や活動は膨大であるからです。そのため、内部統制評価は「試査」、つまりサンプリングに基づいて実施されます。

試査とは、母集団（監査対象となる全項目）から一部の項目を選び出し、それらの項目に対してテストすることを指します。

内部統制評価は、このアプローチにより、限られた時間とリソースの中で効率的に評価していくことを前提としています。内部統制評価担当者は、試査の結果から、母集団全体に関する結論を導き出すことになります。

なお、サンプリングの対象となるのは、業務プロセス上のすべての統制ではなく、統制上の要点（キーコントロール）として選定した内部統制です。そのため、キーコントロールの選定が適切に行われているかどうかが、適切なサンプリングの前提になります。キーコントロールの選定については、次の記事を参考にしてください。
▶ 内部統制のキーコントロールとは｜選定の手順やポイントを解説

サンプルは多ければ多いほどよいわけではない

内部統制評価におけるサンプル数は、単純に多ければよいというわけではありません。重要なのは、選択されたサンプルが母集団の特性を適切に反映しているかどうかです。過剰なサンプル数は、内部統制評価の効率性を低下させます。

逆に少なすぎるサンプル数は、誤った結論に至るリスクを高めます。したがって、サンプル数の決定は慎重に行われるべきです。

内部統制評価で用いられる具体的なサンプリング手法

内部統制評価では、内部統制評価担当者が企業の内部統制の有効性を評価するために、サンプリングを実施します。サンプリング手法は大きく分けて、統計的サンプリングと非統計的サンプリングの2種類です。この区分は、日本公認会計士協会の監査基準報告書530「監査サンプリング」で定義されているものです。

統計的サンプリングと非統計的サンプリングの違い

統計的サンプリングとは、①サンプル項目を無作為に抽出し、②サンプリングリスクの測定を含め、サンプルのテスト結果を評価するにあたって確率論を用いる、という2つの特性をあわせ持つサンプリング手法です。このいずれかの特性を欠く手法は、非統計的サンプリングとみなされます。

どちらの手法を用いるかについて、監査基準報告書530は、監査人の判断により決定されるとしています。経営者による評価については手法に関する定めはなく、実施基準は「サンプル件数などの評価の実施方法を経営者が決定する必要がある」としていますが、特別な理由がある場合を除き、統計的サンプリングを用いることが一般的です。なお、抽出するサンプル数の多さは、統計的サンプリングか非統計的サンプリングかを決める基準にはなりません。サンプル数が例示よりも多いから統計的サンプリングである、というわけではない点に注意が必要です。

実務で用いられる抽出方法

サンプルの抽出方法には、主に次の3つがあります。

• 無作為抽出法：母集団のすべての項目が等しい確率で選ばれるように抽出する方法です。母集団の件数に対し、乱数表や乱数を発生させるツールなどを使って抽出するもので、統計的サンプリングの基本となります。
• 系統的抽出法：母集団の項目数をサンプル数で割って求めた一定の間隔で、順に抽出していく方法です。統計的サンプリングとして用いる場合は、母集団の件数に対し、母集団の並び方に規則性がないことを確かめた上で、1件目を乱数で決定します。
• 任意抽出法：決まった手順によらず、評価者が任意に抽出する方法です。統計的サンプリングには適していません。この場合でも、母集団全体に対する結論を出すために、母集団のすべての項目に選ばれる機会があるようにする必要があります。

内部統制評価では、抽出したサンプルに母集団の特性を偏りなく反映させるため、無作為抽出法が基本となります。

サンプリングリスク

サンプリングリスクとは、抽出したサンプルが母集団全体を正確に反映していないことにより、全ての項目をテスト（精査）した場合と異なる結論を導くリスクです。

サンプリングリスクにより、内部統制評価担当者は2つの誤った結論に至る可能性があります。1つは、内部統制が実際の状態よりも有効でないとする結論であり、もう1つは、内部統制が実際の状態よりも有効であるとする結論です。

内部統制が実際の状態よりも有効でないとする結論を導く

サンプリングリスクの影響で、内部統制評価担当者が内部統制が実際よりも有効でないと誤って判断することがあります。これは、抽出されたサンプルに偶発的にエラーや不備が含まれている場合です。

例えば、無作為に抽出されたサンプル内に、実際は極めて稀なエラーが偶然にも集中していた場合、内部統制評価担当者が、その内部統制の運用状況に重大な不備があると誤って結論付けるといった状況です。

内部統制が実際の状態よりも有効であるとする結論を導く

逆に、サンプリングリスクにより内部統制評価担当者が、内部統制が実際よりも有効であると誤って判断することもあります。

例えば、サンプリング過程で偶然にも良好に機能している部分のみが選ばれ、内部統制評価担当者は存在している問題点を見逃すケースです。

このため、サンプル選定に際しては偏りのない方法を採用し、テストの結果を適切に評価する必要があります。テストの結果、内部統制の不備と判断する場合の基準については、次の記事を参考にしてください。
▶ 内部統制の開示すべき重要な不備とは？判断基準や検出されたときの対応を解説

内部統制評価におけるサンプル数の目安一覧表

内部統制評価では、サンプリングによる試査が不可欠です。サンプル数は、頻度だけでなく、統制の重要性・複雑さ等によって異なります。ここでは、取引の発生頻度ごとに、サンプル数の目安としての一覧表を記載しています。この一覧表は、内部統制評価担当者が内部統制の運用テストを行う際の参考になることでしょう。

あらかじめ前提を整理しておきます。以下の一覧表は、取引の発生頻度別に、実務上一般に用いられているサンプル数の目安をまとめたものです。実施基準が具体的な件数として例示しているのは、日常反復継続する取引の「少なくとも25件」とするサンプル数だけです。これは監査人による業務プロセスに係る内部統制の運用状況の検討についての例示ですが、実務上は経営者評価のサンプル数の目安としても広く用いられています。

週次・月次・四半期・年次といった頻度別の件数は記載がなく、頻度に加え、内部統制の重要性、複雑さ、判断の性質、実施者の能力、前年度の評価結果やその後の変更の状況等を考慮して決定するとされています。

日常反復継続的な取引の場合25件以上のサンプリングが必要

日常反復継続的な取引に関しては、一般に25件以上のサンプリングが必要とされています。実施基準は、日常反復継続する取引について、統計上の二項分布を前提とすると、90%の信頼度を得るには、評価対象となる統制上の要点ごとに少なくとも25件のサンプルが必要になる、と例示しています。これは、日々頻繁に発生する取引、例えば売上の記録や現金の出納などが含まれます。この種の取引には一定の規則性があるため、25件以上のサンプルを抽出することで、全体の取引に対する内部統制の有効性を妥当に推定することが可能と考えられます。

以下の表は、内部統制評価におけるサンプル数の目安を示しています。特に、取引の発生頻度に基づいて、必要なサンプル数を定めています。

取引の発生頻度	サンプル数
日常反復継続的	25件（以上）
日次	25件
週次	5件
月次	2件
四半期	四半期1件＋期末1件
年次	1件

サンプル数は状況に応じて増減する

一覧表の件数は固定的なものではありません。実施基準では、全社的な内部統制の評価結果が有効である場合には、業務プロセスに係る内部統制の評価において、サンプリングの範囲を縮小するなど簡易な評価手続を取ることや、重要性等を勘案し評価範囲の一部について一定の複数会計期間ごとに評価の対象とすることが考えられるとされています。

また、実施基準の別の箇所では、全社的な内部統制の評価結果が良好である場合や、同一の方針に基づく標準的な手続が企業内部の複数の事業拠点で広範に導入されていると判断される場合にはサンプリングの範囲を縮小することができるとされ、複数の営業拠点の一部に運用評価を実施することが例示されています。

つまり、全社的な内部統制をきちんと整備・評価しておくことが、業務プロセスの評価工数を抑えることにつながります。全社的な内部統制の評価項目は、実施基準に42項目の例が示されています。
▶ 全社的な内部統制に関する42の評価項目例とは？実施基準の具体的な内容を紹介

当社では、この42項目を評価しやすい形に整理したチェックリストを公開しています。
▶ 【無料】J-SOX全社統制 42項目チェックリスト（公認会計士監修）

なお、サンプルを用いた運用状況の評価は、実務上は業務の流れに沿って証憑を確認するウォークスルーと同時に実施されることがあります。また、期中に運用状況を評価した場合は、期末日までの期間について改めて確認するロールフォワード手続としてサンプルを用いることもあります。それぞれの進め方は、次の記事を参考にしてください。
▶ 内部統制のウォークスルーとは？進め方・評価の手順と注意点をわかりやすく解説
▶ 内部統制評価におけるロールフォワード手続とは？手続や確認項目を解説

まとめ

内部統制評価においてサンプリングのプロセスは、内部統制評価の有効性と効率性のバランスを取るために重要です。上述の一覧表は、内部統制評価担当者が各種取引においてどの程度のサンプルを取るべきかの基本的な指針を示しています。

選択されたサンプルが母集団を適切に代表しているか否かが、内部統制の有効性を正確に評価するための鍵となることを忘れないようにしてください。

よくある質問

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